第二章 计划审计工作模拟实训

【主要内容】

本章主要讲述审计计划阶段应做的主要工作及工作底稿的编制。本章需要重点理解并掌握以下几个问题：了解被审计单位的基本情况；审计重要性水平确定的方法；签订审计业务约定书应做的主要工作；审计风险及内部控制评估；审计计划编制的内容。

第一节 计划阶段审计业务活动

对于任何一项审计业务，在执行具体审计程序之前，审计人员都必须制订计划，使审计业务以有效的方式得到执行。一般来说，计划审计工作主要包括以下几个步骤：初步了解被审计单位的基本情况；签订审计业务约定书；确定审计重要性水平；评估内部控制；识别与评估审计风险；制订审计计划。

一、初步了解被审计单位的基本情况

（一）查阅以前年度的审计工作底稿

对于连续审计业务，以前年度的审计工作底稿有助于注册会计师了解与特定经营活动和行业相关的一些因素。

（二）询问被审计单位管理层和员工

询问被审计单位管理层和内部其他相关人员是注册会计师了解被审计单位及环境的一个重要信息来源。审计人员可以考虑向管理层和财务负责人询问下列事项：

（1）管理层所关注的主要问题；

（2）被审计单位最近的财务状况、经营成果和现金流量；

（3）可能影响财务报告的交易和事项，或者目前发生的重大会计处理问题。

（4）被审计单位发生的其他重要变化，如所有权结构、组织结构的变化。

（三）查阅被审计单位内部和外部的信息资料

1．内部信息资料

内部信息资料主要包括中期财务报告（包括管理层的讨论和分析）、管理报告、其他特殊目的报告，以及股东大会、董事会会议、高级管理层会议的会议记录或纪要。

2．外部信息资料

外部信息资料包括由外部顾问、代理机构、证券分析师等编制的关于被审计单位及所处行业的报告，政府部门或民间行业组织发布的行业报告、宏观经济统计数据、行业统计数据，以及贸易和商业杂志等信息资料。

（四）实地察看被审计单位的主要生产经营场所，检查相关文件记录

观察和检查程序可以印证对管理层和其他相关人员的询问结果，并可提供有关被审计单位及环境的信息。注册会计师应当实施下列观察和检查程序：

（1）观察被审计单位的生产经营活动；

（2）检查文件、记录和内部控制手册；

（3）实地察看被审计单位的生产经营场所和设备；

（4）追踪交易在财务报告信息系统中的处理过程（穿行测试）。

（五）分析程序

分析程序是指注册会计师通过研究不同财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间的内在关系，对财务信息作出评价。在实施分析程序时，注册会计师应当预期可能存在的合理关系，并与被审计单位记录的金额、依据记录金额计算的比率或趋势相比较；如果发现异常或未预期到的关系，注册会计师应当在识别重大错报风险时考虑这些比较结果。如果使用了高度汇总的数据，实施分析程序的结果仅可能初步显示财务报表存在重大错报风险，注册会计师应当将分析结果连同识别重大错报风险时获取的其他信息一并考虑。

二、签订审计业务约定书

审计业务约定书是指由会计师事务所与委托人共同签署的，据以确认审计业务的委托与受托关系，明确委托目的、审计范围及双方应负责任与义务等事项的书面合同。审计业务约定书具有经济合同的性质，一经双方签字认可，即具有法定约束力。签署审计业务约定书之前应做好如下工作：

（1）明确审计业务的性质和范围。

（2）初步了解被审计单位的基本情况。初步了解被审计单位的基本情况主要包括但不限于以下基本情况：被审计单位的基本情况主要包括经营环境，如业务类型、产品和服务种类、行业政策等；管理人员的品行；会计政策；关联交易；内部控制制度。

（3）会计师事务所评价专业胜任能力。

（4）商定审计收费。

（5）明确被审计单位应协助的工作。审计业务约定书的主要内容包括：①签约双方的名称；②委托目的；③审计范围；④会计责任与审计责任；⑤签约双方的义务；⑥审计收费、审计业务约定书的有效期间及违约责任。

三、评估被审计单位的重大错报风险

（一）了解重大错报风险的内容

审计准则要求了解被审计单位及基本情况的内容能够获得上述各因素的相关信息。这些内容包括：①行业状况、法律环境与监管环境以及其他外部因素；②被审计单位的性质；③被审计单位对会计政策的选择和运用：④被审计单位的目标、战略以及相关经营风险；⑤被审计单位财务业绩的衡量和评价；被审计单位的内部控制。

（二）识别和评估重大错报风险的审计程序

在识别和评估重大错报风险时，应当实施下列审计程序：

（1）在了解被审计单位及环境的整个过程中识别风险，并考虑各类交易、账户余额、列报。注册会计师应当运用各项风险评估程序，在了解被审计单位及环境的整个过程中识别风险，并将识别的风险与各类交易、账户余额和列报相联系。

（2）将识别的风险与认定层次可能发生错报的领域相联系。

（3）考虑识别的风险是否重大。风险是否重大是指风险造成后果的严重程度。

（4）考虑识别的风险导致财务报表发生重大错报的可能性。

注册会计师应当利用实施风险评估程序获取的信息，包括在评价控制设计和确定其是否得到执行时获取的审计证据，作为支持风险评估结果的审计证据。注册会计师应当根据风险评估结果，确定实施进一步审计程序的性质、时间和范围。

（三）关注特别风险

在确定哪些风险是特别风险时，根据风险的性质、潜在错报的重要程度和发生的可能性，判断风险是否属于特别风险。在确定风险的性质时，注册会计师应当考虑下列事项：

（1）风险是否属于舞弊风险；

（2）风险是否与近期经济环境、会计处理方法和其他方面的重大变化有关；

（3）交易的复杂程度；

（4）风险是否涉及重大的关联方交易；

（5）财务信息计量的主观程度；

（6）风险是否涉及异常或超出正常经营过程的重大交易。

四、初步确定审计的重要性水平

审计的重要性是指被审计单位会计报表中错报或漏报的严重程度，这一程度在特定环境下可能影响会计报表使用者的判断或决策。

（一）重要性金额和性质的考虑

重要性具有数量和质量两个方面的特征。一般来说，金额大的错报或漏报比金额小的错报或漏报更重要。但以下情况某项错报或漏报从量的方面看并不重要，从其性质方面考虑却可能是重要的。

（1）涉及舞弊与违法行为的错报或漏报；

（2）可能引起履行合同义务的错报或漏报；

（3）影响收益趋势的错报或漏报；

（4）不期望出现的错报或漏报，如实收资本、现金的错报或漏报。

（二）两个层次重要性的考虑

注册会计师应当考虑会计报表层次和相关账户层次的重要性。这就意味着注册会计师在审计过程中必须从两个层次来考虑重要性，即会计报表层次和账户层次。其中，账户层次的重要性水平就是实质性测试的可容忍误差。

（三）编制审计计划时对重要性的评估

1．对重要性水平的总体性要求

（1）编制审计计划时必须对重要性水平作出初步判断；

（2）对重要性水平作出初步判断的目的是确定审计证据的数量；

（3）重要性水平与审计证据的数量之间呈反向关系；

（4）重要性与审计风险之间呈反向关系。

2．对重要性水平作出初步判断时应考虑的因素

（1）以往的审计经验：审计经验越丰富，重要性水平越高。

（2）会计报表各项目的性质及相互关系：审计项目的重要性越大，重要性水平越低，如现金、有价证券、固定资产。

（3）被审计单位的经营规模和业务性质：经营规模大，业务性质越复杂，重要性水平越高。

（4）内部控制与审计风险的评估结果：内部控制越健全，重要性水平越高；评估审计风险低，重要性水平高。

（5）财务报表各项目的金额及波动幅度：财务报表各项目的金额及波动幅度越高，重要性水平越高。

（6）有关法规对财务会计的要求：法规对财务会计的要求越严，重要性水平越高。

（7）各账户层次的重要性水平与会计报表层次的重要性水平的关系。

重要性水平采用分配法时，各账户层次的重要性水平之和应等于会计报表层次的重要性水平。

（8）注册会计师还应考虑账户或交易的审计成本：对错、漏报可能性较大的账户，如应收账款和存货应制定较高的重要性水平。

（四）账户层次的重要性水平的确定

1．各账户或各类交易的性质及错报可能性

一般来说，项目重要性越大，重要性水平越低，如现金、有价证券、固定资产；错、漏报的可能性大，重要性水平高，如应收账款、存货。

2．各账户或各类交易的重要性水平与会计报表层次的重要性水平的关系

审计人员对认定层次的重要性水平确定可以采用分配或不分配的方法。

（1）分配法：一般适用于资产负债账表户，即把资产负债表层次的重要性水平以各账户占总资产的比重为权数分配至各账户，然后考虑各账户的性质、错报或漏报的可能性及各账户的审计成本后对其进行修正。由于报表的相关联性，损益表不参加分配。

（2）不分配法：根据各账户或各类交易的性质及错报或漏报的可能性，将各账户或各类交易的重要性水平确定为会计报表层次的重要性水平的一定百分比范围之内。

【实训案例1】某企业的资产情况如下，确定重要性水平比例为1%。某注册会计师将重要性的初步判断分配于各个账户如下所示，指出不合理之处。

【实训案例1解析】

上述各项目不能平均分配。现金及固定资产是企业特别重要的资产，重要性水平要制定得低一些，应收账款与存货错、漏报的可能性大，重要性水平高。

（五）会计报表层次的重要性水平的确定

1．固定比率法

固定比率法是指选定会计报表既定的判断基础后，乘以固定比率得出会计报表层次的重要性水平的一种方法。常用的会计报表判断基础有资产总额、营业收入、净资产、税前利润等。在审计实务中，固定比率一般为税前利润的5%～10%、净资产的1%、资产总额的0.5%～1%、营业收入的0.5%～1%。

2．变动比率法

运用变动比率法时，规模越大的企业允许错、漏报的金额比率越小。

特别注意：同一期间的报表，取重要性水平最低的作为会计报表层次的重要性水平。

【实训案例2】A和B注册会计师对XYZ股份有限公司2018年度会计报表进行审计，其未经审计的有关会计报表项目金额如表2-1所示。

要求：

（1）如果以资产总额、净资产（股东权益）、主营业务收入和净利润作为判断基础，采用固定比率法，并假定资产总额、净资产、主营业务收入和净利润的固定百分比数值分别为0.5%、1%、0.5%和5%，请代A和B注册会计师计算确定XYZ股份有限公司2018年度会计报表层次的重要性水平（请列示计算过程）。

（2）简要说明重要性水平与审计风险之间的关系。

（3）简要说明重要性水平与审计证据之间的关系。

【实训案例2解析】

（1）计算确定XYZ股份有限公司2018年度会计报表层次的审计重要性水平，见表2-2。

（2）简要说明重要性水平与审计风险之间的关系：重要性水平与审计风险之间呈反向关系。也就是说，重要性水平越高，审计风险越低；反之，重要性水平越低，审计风险越高。

（3）简要说明重要性水平与审计证据之间的关系：重要性水平与审计证据之间呈反向关系。也就是说，重要性水平越低，应获取的审计证据越多；反之，重要性水平越高，应获取的审计证据越少。

五、评估内部控制

（一）评价控制的设计

评价控制的设计是指考虑一项控制单独或连同其他控制是否能够有效防止或发现并纠正重大错报。注册会计师在了解内部控制时，应当评估控制的设计，并确定其是否得到执行。

（二）了解内部控制的程序

（1）询问被审计单位人员；

（2）观察特定控制的运用；

（3）检查文件和报告；

（4）追踪交易在财务报告信息系统中的处理过程（穿行测试）。

（三）内部控制的评价内容

在识别和了解控制后，根据执行上述程序和获取的审计证据，注册会计师需要评价控制设计的合理性并确定其是否得到执行。注册会计师对控制的评价结论可能是：

（1）所设计的内部控制单独或连同其他控制能够防止或发现并纠正重大错报，并得到执行；

（2）控制本身的设计是合理的，但没有得到执行；

（3）控制本身的设计就是无效的或缺乏必要的控制。

（四）评价决策

在对控制进行初步评价及风险评估后，注册会计师需要利用实施上述程序获得的信息，回答以下问题：①控制本身的设计是否合理；②控制是否得到执行；③是否更多的信赖这些控制并拟实施控制测试。

如果认为被审计单位控制设计合理并得到执行，能够有效防止或发现并纠正重大错报，那么，审计人员通常可以信赖这些控制，减少拟实施的实质性程序。如果拟更多的信赖这些控制，需要确信所信赖的控制在整个拟信赖期间都有效地发挥了作用，即注册会计师应对这些控制在该期间内是否得到一贯运行进行测试。

如果控制测试的结果进一步证实内部控制是有效的，审计人员可以认为相关账户及认定发生重大错报的可能性较低，对相关账户及认定实施实质性程序的范围也将减少。

六、编制审计计划

审计计划是指审计人员为了完成各项审计业务，达到预期的审计目标，在具体执行审计程序之前编制的工作计划。通常，审计计划可分为总体审计计划和具体审计计划两部分。

（一）总体审计计划

总体审计计划用以确定审计范围、时间和方向，并指导制订具体审计计划。总体审计计划主要包括审计时间预算、审计工费预算、人员分工安排、重点审计领域（审计资源分配）及审计风险的评估，对专家、内部审计人员和其他审计人员工作的利用以及其他有关内容。

（二）具体审计计划

具体审计计划应当包括各具体审计项目的一些基本内容，如审计目标、审计流程、执行人和执行日期、审计工作底稿的索引以及其他有关内容。

【实训案例3】

隆兴公司自开业以来，营业额剧增。为筹措资金，该公司决定向银行贷款。但银行希望其出具审计后的财务报表，以作出是否给其贷款的决定。于是，隆兴公司决定聘请宝信会计师事务所对本公司进行审计。隆兴公司以前从未进行过审计。

审计刚开始就不太顺利。注册会计师王玲刚到隆兴公司就发现，该公司的会计账册不齐，而且账也未轧平。于是，王玲花费了一个星期的时间帮助公司会计整理账簿等。但公司会计人员却向财务经理抱怨，认为王玲太苛刻，妨碍其正常工作。第二周，当王玲向会计人员索要客户的有关资料以便对应收账款进行询证时，会计人员以这些资料系公司机密为由，加以拒绝。接着，王玲又要求，公司在年末这一天，停止生产，以便对存货进行盘点。但隆兴公司又以生产任务忙为由，也加以拒绝。王玲无奈之下，只得向她所在的会计师事务所的负责人张民汇报。随后，张民立即与隆兴公司总经理进行接洽，告知如果无法进行询证或盘点，将迫使注册会计师无法对财务报表表示意见。隆兴公司总经理闻言之后，非常生气。他说，我情愿向朋友借钱，也不要你们的审计报告。隆兴公司总经理不但命令注册会计师马上离开公司，而且拒绝支付注册会计师前两周的审计费用。张民也非常生气，他严肃地告诉隆兴公司总经理，除非付清所有的审计费用，否则，前期由王玲代编的会计账册将不予归还。

问：该会计师事务所的做法是否妥当？如果不妥当，你有什么建议？

【实训案例3解析】

会计师事务所存在的问题：

（1）审计前没有与客户妥善会谈，以致客户不了解审计的意义、目的及范围。这是造成客户不同意注册会计师进行询证或盘点的原因。

（2）没有与客户签订审计业务约定书，没有与客户商定审计收费。在客户账未结平之前就贸然前去审计，实属不妥。

（3）没有制订审计计划，同时如没有获得项目负责人同意，就帮助客户整理账本，实属多余。

（4）通过扣留客户账册来作为要求客户付款条件，有失职业道德。搞得不好，很可能被客户起诉侵权。应立即归还客户账本。如果整理工作时间不长，可以放弃审计收费。如果审计收费金额巨大，可以通过正常的法律渠道予以申诉，通过合法程序来维护自身合法权益。